Em coluna anterior, apontamos algumas modificações trazidas pela Instrução Normativa RFB nº 2.121/22 e os impactos para o agronegócio. Entre as alterações normativas, cabe-nos agora destacar aquela que sutilmente exclui o método de apropriação pelo rateio proporcional — principal método de apropriação dos créditos de PIS/Cofins para as indústrias frigoríficas que exportam carne de animais das espécies bovina, ovina e caprina.
A partir da edição da Lei nº 12.058/2009, o crédito presumido das agroindústrias previsto no artigo 8º da Lei nº 10.925/04 passou a não ser mais aplicado às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM (cf. artigo 37), produzidos por indústria frigorífica da cadeia de produção bovina, ovina e caprina.
Substituiu-se a norma de crédito anterior pela prevista no artigo 33 da Lei nº 12.058/09, com redação dada pela Lei nº 12.839/13, alterando não somente a alíquota, mas também outros critérios normativos:
"Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013)
§ 3º. O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1º deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003."
Nesta redação, somente a aquisição de insumos vinculados à receita de exportação permitiria o creditamento presumido. E não é qualquer insumo, mas exclusivamente os animais vivos da espécie bovina, ovina e caprina (posições 01.02 e 01.04 da NCM), de modo a excluir o crédito na aquisição de carnes ou carcaças de animais que anteriormente eram abarcadas pela norma de crédito; tornou-se, portanto, mais cumulativas as contribuições das indústrias frigoríficas que exercem somente a atividade de desossa.
Para apuração deste crédito presumido, a Solução de Consulta Cosit nº 188/2021 (na vigência do art. 515 da IN RFB 1.911/19, portanto, antes da revogação pela IN RFB nº 2121/22), previa a possibilidade de o contribuinte indústria frigorífica optar pelo desconto dos créditos presumidos pelos métodos de apropriação direta e rateio proporcional:
"Na hipótese de determinação de crédito pelo método de apropriação direta, calcula-se o montante do crédito presumido sobre o valor de aquisição dos produtos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na fabricação de produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi, destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
Na hipótese de determinação de crédito pelo método de rateio proporcional, calcula-se o montante do crédito presumido sobre o valor resultante da aplicação da relação percentual existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em cada mês pela pessoa jurídica com a venda dos produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi, sobre o valor de aquisição dos insumos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi."
O referido trecho da ementa da Solução de Consulta acima, vale dizer, apenas repete o texto do artigo 515 da IN RFB nº 1.911/19:
"Art. 515. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o art. 513 será determinado mediante a aplicação de alíquotas correspondentes, respectivamente, a 0,825% (oitocentos e vinte e cinco milésimos por cento) e 3,8% (três inteiros e oito décimos por cento), sobre o valor (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, §§3º, 7º e 8º, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º):
I - de aquisição dos produtos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na produção de produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi, destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, no caso de determinação de crédito pelo método de apropriação direta; ou
II - resultante da aplicação da relação percentual existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em cada mês pela pessoa jurídica com a venda dos produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi, sobre o valor de aquisição dos insumos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, no caso de determinação de crédito pelo método de rateio proporcional."
A princípio, a sutil diferença entre os textos não revela o quanto destoam e impactam o cotidiano contábil, fiscal e até comercial dos frigoríficos, sendo necessário expor brevemente sobre cada um deles.
O método de apropriação direta aplicável ao caso exprime a obrigação do contribuinte identificar as despesas na aquisição dos insumos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi vinculadas à fabricação exclusivamente dos produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi.
Para encontrar a base de cálculo dos créditos presumidos, a ser determinada por este método, o contribuinte deve integrar o sistema contábil de custos com a escrituração fiscal, segregando-se as receitas totais auferidas entre os produtos fabricados previstos no caput do artigo 33 da Lei nº 12.058/09 e, posteriormente, subdividi-los entre mercado interno e exportação.
Isto porque, nesse método, segundo a IN RFB, somente dará direito a crédito os insumos efetivamente utilizados para auferir a receita com a venda dos produtos listados que sejam fabricados pelo frigorífico e destinados à exportação, o que é demasiadamente complexo e oneroso se controlar, razão para não ter sido utilizado pelos contribuintes. A efetiva utilização, frise-se, permitirá o aproveitamento do crédito apenas após obter
Por outro lado, o método de rateio proporcional se tornou mais utilizado pela simplicidade do cálculo, bastando encontrar a relação percentual existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em cada mês pela pessoa jurídica com a venda dos produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da Tipi; em seguida, aplicar a relação percentual acima sobre o valor de aquisição dos insumos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi; ao final, aplicar sobre o valor resultante aplicam-se as alíquotas do crédito presumido, conforme previsão na SC Cosit 188/2021.
O direito de o contribuinte apurar os créditos de PIS/Cofins por quaisquer dos referidos métodos de apropriação previstos no artigo 515 da IN 1.911/19, vale dizer, não decorre de previsão normativa; é lei, como indica a utilização de dispositivo legal pela própria RFB, ao se manifestar, que "a pessoa jurídica que promove as operações de exportação de que trata o caput do artigo 5º da Lei nº 10.637/02, e o caput do artigo 6º da Lei nº 10.833/03, devem observar o disposto nos §§ 8º e 9º do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 quando da apuração dos créditos vinculados a tais operações" (SC Cosit 193/2017).
O novo regulamento das contribuições para o PIS e a Cofins instituído pela IN RFB nº 2.121/22, ao revogar a IN RFB nº 1.911/19, retirou o dispositivo que baseava a orientação na Solução de Consulta Cosit nº 188/2021, prevendo expressa e exclusivamente o método de apropriação direta:
"CAPÍTULO II - DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS RELATIVOS À CADEIA DE PRODUÇÃO BOVINA, OVINA E CAPRINA
SEÇÃO I - DOS PRODUTOS DESTINADOS À EXPORTAÇÃO
Subseção I - Do Direito ao Crédito Presumido
Art. 577. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na fabricação de mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.10.1 da Tipi, destinados à exportação ou vendidos à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º).
§§ [...]
Subseção II - Da Apuração do Crédito Presumido
Art. 579. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o art. 577 será determinado mediante a aplicação dos percentuais de, respectivamente, 0,825% (oitocentos e vinte e cinco milésimos por cento) e 3,8% (três inteiros e oito décimos por cento) sobre o valor das aquisições dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na fabricação das mercadorias mencionadas naquele artigo, destinadas à exportação ou vendidas à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, § 3º).
Subseção III - Da Utilização do Crédito Presumido
Art. 580. Os saldos de créditos presumidos existentes no final de cada trimestre-calendário apurados na forma prevista no art. 579 poderão, observado o disposto na Instrução Normativa RFB nº 2.055, de 2021, ser objeto de (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, § 6º):
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB; ou
II - pedido de ressarcimento.
§ 1º. O disposto neste artigo aplica-se somente à parcela dos créditos presumidos determinada com base no resultado da aplicação, sobre o valor de aquisição dos bens classificados na posição 01.02 e 01.04 da Tipi, da relação percentual existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em cada mês (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, § 7º, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º).
§ 2º. A receita de exportação e a receita bruta total de que trata o § 1º correspondem apenas às receitas decorrentes da venda dos produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.10.1 da Tipi (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, § 7º, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º).
Art. 577. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na fabricação de mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.10.1 da Tipi, destinados à exportação ou vendidos à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º).
Art. 579. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o art. 577 será determinado mediante a aplicação dos percentuais de, respectivamente, 0,825% (oitocentos e vinte e cinco milésimos por cento) e 3,8% (três inteiros e oito décimos por cento) sobre o valor das aquisições dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, utilizados como insumos na fabricação das mercadorias mencionadas naquele artigo, destinadas à exportação ou vendidas à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação (Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, §3º)."
Importante ressalvarmos que o §1º do artigo 580 do regulamento, ao tratar de proporcionalidade, é específico para encontrar o montante ressarcível ou compensável dos créditos presumidos apropriados na escrituração fiscal, não explicitando, portanto, o método de rateio proporcional.
Numa análise inicial, diante de referida alteração (omissão) poderia levar os frigoríficos há necessidade de rígido controle interno em relação aos centros de custos, especialmente aqueles que tem como insumo na produção de carnes de origem bovina, ovina e caprina as carcaças de animais nas posições 02.02 e 02.04 da Tipi, não somente os animais vivos nas posições 01.02 e 01.04 da Tipi, o que exige controlar e separar desde a produção as carnes produzidas desde o abate daquelas exclusivamente da atividade de desossa.
Entendemos, no entanto, que o método de rateio proporcional se mantém possível e em vigor, pois possui previsão em lei.
Isso porque, o artigo 35 da Lei nº 12.058/2009:
"Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Produção de efeito)
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições previstas nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.”
No mesmo sentido temos o disposto no artigo 56-B, da Lei nº 12.350/2010.
Tais dispositivos legais, expressamente, ao cuidarem do crédito presumido, remetem aos §§ 8º e 9º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que claramente permitem o controle e apropriação direta como também pelo rateio proporcional:
"§ 7º. Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§ 8º. Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9º. O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8º, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal."
Em tais condições, apesar da alteração (omissão) da Instrução Normativa nº 2121/2022 não explicitar o método de rateio proporcional, este se mantém lícito e vigente para o setor, sob pena de violação à legalidade e praticabilidade tributária.
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